[摘要] 對(duì)于在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)推行合伙制，還有許多方面需要認(rèn)識(shí)。合伙制的組織形式優(yōu)勢(shì)在中國(guó)目前不能發(fā)揮，合伙制在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的確立無(wú)法遵循市場(chǎng)原則，合伙制與職業(yè)的規(guī)模發(fā)展存在矛盾，我國(guó)推行合伙制所需制度環(huán)境沒有完備，實(shí)施合伙制不可能解決中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展面臨的所有問題。
關(guān)鍵詞 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 合伙制 組織形式 法律責(zé)任 制度環(huán)境
Reflection on Current Promotion of Partnership System
in the Profession of Certified Public Accountants
Liu Er-kui Zhang Lu Cui Hong
(1.School of Business, Remin University of China, Beijing 100872,China)
(2. School of Law, Wuhan University, Wuhan 430072,China)
(3.School of Business, Remin University of China, Beijing 100872, China)
[Abstract] There are many aspects to be considered further in promoting partnership system in the profession of certified public accountants. At present, China still cannot make full use of the advantages of the organization form of partnership system, and the establishment of partnership system in the profession of certified public accountants fails to observe market principles in China. Furthermore, there exists a contradiction between partnership system and the scale development of the profession. In China, the institutional environment required for promotion of partnership system is not available, and therefore, the adoption of partnership system in the profession of certified public accountants may not solve all the problems encountered in the development of this profession.
Key Words: Certified Public Accountant, Partnership, Organizational Structure, Legal Responsibilities, Institutional Enviornment
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)透露，今明兩年的重點(diǎn)工作之一是要在全行業(yè)推進(jìn)有限責(zé)任制事務(wù)所向合伙制的轉(zhuǎn)變。財(cái)政部部長(zhǎng)助理李勇指出，提升證券資格事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制力，必須推行與之責(zé)任相應(yīng)的合伙制組織形式。筆者認(rèn)為，推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制，在增加違規(guī)者的違約成本、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性方面有很大作用，應(yīng)予以肯定；但每一項(xiàng)改革，都應(yīng)對(duì)問題有充分、全面的認(rèn)識(shí)，以避免改革不當(dāng)帶來(lái)的消極影響。對(duì)于推行合伙制，筆者認(rèn)為還有許多方面需要認(rèn)識(shí)。
一、 合伙制的組織形式優(yōu)勢(shì)在中國(guó)目前不能發(fā)揮。
從最基本的含義來(lái)理解，"合伙"身上結(jié)合著兩個(gè)方面的特征。其一，商業(yè)組織形式，以合伙人共同決策、管理方式靈活為特色。其二是合伙的法律責(zé)任有一定的特色，合伙人之間承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。在國(guó)外早期合伙制發(fā)展中，其商業(yè)形式的特點(diǎn)起到了主要的作用，但其組織特點(diǎn)目前在我國(guó)還沒有發(fā)揮的環(huán)境。
組織形式的選擇是當(dāng)事人進(jìn)行收益、成本計(jì)算的結(jié)果。個(gè)人執(zhí)業(yè)是專業(yè)人士最典型的執(zhí)業(yè)方式，因?yàn)檫@種方式受到的法律約束最少，最能發(fā)揮個(gè)人的自主性。專業(yè)服務(wù)范圍擴(kuò)大，專業(yè)人士愿意聯(lián)合起來(lái)執(zhí)業(yè)，很自然地采取合伙制。因?yàn)楹匣镏坪匣锱c個(gè)人執(zhí)業(yè)一樣，在法律上有充分的自主性和靈活性，法律上對(duì)合伙經(jīng)營(yíng)方式?jīng)]有任何強(qiáng)制性的規(guī)定。而公司，由于兩權(quán)分離的原因，需要由法律來(lái)協(xié)調(diào)所有者與管理者之間的利益沖突問題，法律對(duì)公司組織形式所施加的各種限制和約束使公司法律運(yùn)行成本會(huì)加大。正是由于合較低的法律成本、
管理的自由度大，合伙制才成為專業(yè)人士的選擇。但是，我國(guó)法律上強(qiáng)調(diào)的專業(yè)服務(wù)是一直"組織機(jī)能"而不是"個(gè)人技能"，《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確體現(xiàn)出對(duì)"會(huì)計(jì)師事務(wù)所"而不是"注冊(cè)會(huì)計(jì)師"的重視。脫鉤改制后會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然消除了"官辦"色彩，但依然是一種組織化的動(dòng)作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人執(zhí)業(yè)在我國(guó)尚未獲得法律上的承認(rèn)。在這樣一種環(huán)境中，合伙制組織形式的優(yōu)勢(shì)也就無(wú)從體現(xiàn)。
二、合伙制的在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)行業(yè)的確立無(wú)法遵循市場(chǎng)原則
在國(guó)外合伙制雖然最終以法律的形式固定下來(lái)，但仍是一個(gè)"市場(chǎng)"的決策，它首先是大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己的選擇，其次才是行業(yè)整體利益的需要。19世紀(jì)后期，由于技術(shù)進(jìn)步和分工的細(xì)化，專業(yè)服務(wù)的種類增多，規(guī)模增大，人們開始關(guān)注專業(yè)人士作為一個(gè)整體的社會(huì)角色和地位。專業(yè)服務(wù)本來(lái)就有一種建立在知識(shí)基礎(chǔ)之上的個(gè)人專家的色彩，而信譽(yù)、責(zé)任心等個(gè)人品德要素更強(qiáng)化這種形象，并極大地維護(hù)和鞏固了其壟斷性的專業(yè)地位。合伙制在國(guó)外成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的選擇，其原因在于：合伙制突出了執(zhí)業(yè)者個(gè)人的角色，合伙人執(zhí)業(yè)可享受低法律成本和高自由度；另一方面，合伙也意味著合伙成員平等、合作， "人合"色彩的特征（而公司制則以"資合"為特征）有助于專業(yè)人士贏得人們的信賴。合伙制最終以執(zhí)業(yè)守則的形式固定下來(lái)，或者演變成職業(yè)道德的一部分，"合伙制"作為專業(yè)人士組織形式的必然的制度化安排也就形成了。但我們看出，合伙制的選擇是注冊(cè)會(huì)計(jì)師衡量利弊的結(jié)果，換句話，是"市場(chǎng)選擇"的結(jié)果。但現(xiàn)在我國(guó)處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，推行合伙制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師感到不但無(wú)法享受合伙制經(jīng)營(yíng)方式帶來(lái)利益，反而要承擔(dān)我國(guó)歷年的改革成本，有代人受過(guò)之感，從心理上排斥"合伙"，他們并不想選擇合伙之路。北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院曾對(duì)深圳、上海、廈門等七地會(huì)計(jì)師事務(wù)所92位負(fù)責(zé)人就選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式問題進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果選擇合伙制的只有8.33％，是所有可選擇組織形式中得分最低的。這就決定了在我推行合伙制的心理準(zhǔn)備尚未成熟，若強(qiáng)制推行，會(huì)產(chǎn)生很大的磨擦成本。
三、合伙制與職業(yè)規(guī)模化發(fā)展之間存在矛盾
入世后，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為了提高競(jìng)爭(zhēng)力，要"上規(guī)模、上等級(jí)"，在這一點(diǎn)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人、行業(yè)主管部門、甚至于全國(guó)人民都是一致，但合伙制與規(guī)模化發(fā)展之間存在著很大矛盾。
（一）職業(yè)規(guī)模化發(fā)展與合伙制組織形式的矛盾
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象大多是具有一定規(guī)模的公司，因?yàn)槠髽I(yè)規(guī)模越大才越需要審計(jì)來(lái)監(jiān)督管理者的行為以保證投資者與債權(quán)人的利益。實(shí)際上，現(xiàn)代社會(huì)中商業(yè)組織的規(guī)模越來(lái)越大，跨國(guó)公司甚至超越了一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。審計(jì)不僅要對(duì)公司整體而且對(duì)財(cái)務(wù)資料的內(nèi)涵要全面把握，一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)需要大量的人力資源，盡管會(huì)計(jì)電算化的逐漸普及和審計(jì)技術(shù)不斷改進(jìn)，但相對(duì)于其他職業(yè)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)依然是一種建立在知識(shí)基礎(chǔ)上勞動(dòng)密集性的行業(yè)，即該行業(yè)的有規(guī)模發(fā)展的趨勢(shì)。我們也正是看到了這一特點(diǎn)才提出"上規(guī)模、上等級(jí)"的口號(hào)。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所越大，要想發(fā)揮合伙組織形式的優(yōu)勢(shì)就越困難。合伙人因?qū)I(yè)服務(wù)的分工細(xì)化而數(shù)量增加，決策過(guò)程變得過(guò)長(zhǎng)；傳統(tǒng)的合伙人會(huì)議共同決定合伙事務(wù)的管理模式難以繼續(xù)，法律所賦予合伙的"靈活性"由于管理機(jī)制的不順反而變成了一種負(fù)擔(dān)。其實(shí)我國(guó)已有這方面的實(shí)證，上海僅有的一家合伙制事務(wù)所"潘陳張"合伙人潘華恭認(rèn)為，合伙制風(fēng)險(xiǎn)與利益捆綁的特點(diǎn)決定了合伙人之間必須要有共同的價(jià)值觀和事業(yè)態(tài)度，而要在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期、各種觀念紛繁碰撞的年代尋找到志同道合的合伙人又談何容易，潘陳張盡管已經(jīng)發(fā)展了八個(gè)年頭，依然沒辦法做大，當(dāng)初的三個(gè)合伙人已經(jīng)減少至兩個(gè)。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的規(guī)模化發(fā)展與合伙制法律責(zé)任的邏輯沖突
會(huì)計(jì)師事務(wù)所越大，合伙人數(shù)目越多。人多會(huì)導(dǎo)致彼此不了解，無(wú)限連帶責(zé)任顯得缺乏邏輯。合伙的無(wú)限連帶責(zé)任，只有在傳統(tǒng)意義上的、小型的合伙企業(yè)中才是合理的，因?yàn)楹匣锶丝梢皂槙硿贤ā５缃翊髸?huì)計(jì)師所可能擁有上百甚至上千名合伙人，他們彼此之間并不熟悉，各自的業(yè)務(wù)之間也不存在重合，合伙人之間的聯(lián)系很少，彼此"連坐"就顯得不合理。近年來(lái)，原來(lái)不為國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師所關(guān)注的合伙制法律責(zé)任特征異常突出地表現(xiàn)出來(lái)，成為會(huì)計(jì)師們無(wú)法承受、也不愿承受的負(fù)擔(dān)。西方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)意識(shí)了這一矛盾，各國(guó)紛紛尋找對(duì)策，放棄了合伙制，而尋求"有限責(zé)任"的保護(hù)途徑，嫁接出了有限合伙制的組織形式。
筆者認(rèn)為，合伙制與職業(yè)的規(guī)模發(fā)展存在的矛盾，應(yīng)是入世后發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)值得充分關(guān)注的問題。
四、我國(guó)推行合伙制所需要的制度環(huán)境沒有完備
合伙制的推行需要成熟的制度環(huán)境，而成熟的制度環(huán)境的建立和完善是需要時(shí)間的。引進(jìn)新制度，如果借鑒，也不應(yīng)僅僅是借鑒制度的本身，更重要的是制度實(shí)施所依賴的整體環(huán)境。整體環(huán)境的發(fā)展具有自身的規(guī)律，在"西學(xué)中用"中更要考慮到國(guó)家的具體情況。但總的說(shuō)，推行合伙制的制度環(huán)境并不完備。
1．個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)的界定、認(rèn)證制度不健全。健全的財(cái)產(chǎn)的界定、確認(rèn)、登記制度，是合伙制發(fā)揮作用的前提條件。而目前我國(guó)尚沒有一套這方面的法規(guī)，合伙制的推進(jìn)只能流于形式，因?yàn)闊o(wú)法落實(shí)合伙人的法律責(zé)任的承擔(dān)范圍， 對(duì)外部利益相關(guān)者缺乏保障力度。再者，有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)換為合伙制，原共有的財(cái)產(chǎn)在各個(gè)利益主體之間分配，也是有待探索的問題。
2．風(fēng)險(xiǎn)和收益的匹配不符合市場(chǎng)原則。由于市場(chǎng)的公開化特點(diǎn)，人人都成為會(huì)計(jì)信息的使用者，用"社會(huì)公眾"來(lái)形容注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的委托者更恰當(dāng)。同時(shí)證券市場(chǎng)的存在放大了經(jīng)濟(jì)后果的嚴(yán)重性，并使得委托方與受托方的關(guān)系變得不確定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦接受A上市公司的委托，實(shí)際上也就接受了使用或潛在使用A公司會(huì)計(jì)信息的所有市場(chǎng)參與者的委托，也許金額不大的信息不實(shí)將導(dǎo)致幾千萬(wàn)、甚至上億社會(huì)資金的錯(cuò)誤流向，還可能導(dǎo)致公司的破產(chǎn)、乃至影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)。會(huì)計(jì)信息使用者的擴(kuò)大和會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)后果的擴(kuò)大， 決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)成本升高。采用合伙制組織形式后，將會(huì)使諸多的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任聚焦，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)將拓展到極致。如此之高的風(fēng)險(xiǎn)、如此之重的責(zé)任應(yīng)有更高的收益來(lái)彌補(bǔ)和保障。但當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收費(fèi)水準(zhǔn)實(shí)在過(guò)低，根本無(wú)法承受如此之高的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。在個(gè)別地方、個(gè)別時(shí)段，審計(jì)收費(fèi)還會(huì)成政府宏觀調(diào)控的手段，如不少地區(qū)規(guī)定，對(duì)國(guó)有企業(yè)改制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要減半收費(fèi)。若在此情況下推行合伙制，后果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面對(duì)于限價(jià)規(guī)定無(wú)能為力，另一方面要應(yīng)對(duì)無(wú)限的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，很明顯這不符合"市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)"的規(guī)則。
3．執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任保險(xiǎn)體系尚未完善。前已述及，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不僅要對(duì)委托單位負(fù)責(zé)，還要對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍涉及面大、風(fēng)險(xiǎn)高，為分散風(fēng)險(xiǎn)，減輕自身責(zé)任，西方國(guó)家已將責(zé)任保險(xiǎn)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的強(qiáng)制保險(xiǎn)的范圍，對(duì)于減輕風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)起到了良好的作用。我國(guó)雖有職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的險(xiǎn)種，但保險(xiǎn)范圍窄、90%的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有參加執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，況且保險(xiǎn)責(zé)任范圍和責(zé)任界定還有待進(jìn)一步探索，這會(huì)在一定程度上妨礙合伙制的推行。
五、其他需要澄清的問題
1．事務(wù)所的組織形式不是引發(fā)"誠(chéng)信"危機(jī)的唯一根源
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的"誠(chéng)信"問題是當(dāng)今社會(huì)的焦點(diǎn)，引發(fā)這一問題的原因不能簡(jiǎn)單地歸結(jié)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身所出具的審計(jì)報(bào)告不實(shí)。市場(chǎng)總會(huì)存在道德與利益碰撞，道德因利益而多元化。有利益沖突就有失信現(xiàn)象。吳敬璉說(shuō)中國(guó)的股市是莊家的股市，投資者只要股價(jià)上升，不管信息披露的真實(shí)性，沒有真實(shí)信息的需求，那么如何有供給？面對(duì)如此境遇，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要么離開，要么投降？中國(guó)目前的環(huán)境會(huì)產(chǎn)生"劣幣驅(qū)逐良幣"的可能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信危機(jī)是社會(huì)誠(chéng)信缺失的一部分， 引發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信的原因有多方面，僅改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的組織形式，是不能解決全部問題的。
2．合伙制不是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違約成本的唯一途徑
目前一種流行的觀點(diǎn)是，合伙制能夠通過(guò)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違約成本來(lái)達(dá)到約束、規(guī)范其執(zhí)業(yè)行為的目的。筆者認(rèn)為，如果是由于目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違約成本較低而造成對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的約束力還不夠，那么只要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違約成本就可以對(duì)其起到約束作用，至于事務(wù)所是否采用合伙只是外在的表現(xiàn)形式。而解決違約成本的方案具有可選性，完全可以因時(shí)、因地而制宜進(jìn)行權(quán)變的處理，合伙制并非是解決違約成本問題的唯一選擇。即使在中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中僅占10％左右的合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在執(zhí)業(yè)當(dāng)中也并沒有像真正的合伙制那樣承擔(dān)責(zé)任。事實(shí)上，規(guī)則的確立是重要的，而對(duì)規(guī)則的尊重更為重要。
3．合伙制的無(wú)限責(zé)任可以規(guī)避
事實(shí)證明，即使在合伙制下，專業(yè)人士要逃避個(gè)人財(cái)產(chǎn)責(zé)任也不是不可能的。無(wú)限責(zé)任的合伙制必須以私人財(cái)產(chǎn)的界定與保護(hù)為前提。在香港，專業(yè)人士名下無(wú)財(cái)產(chǎn)，家庭資產(chǎn)全部登記在配偶名下，這早已是普遍存在的、人所共知的事實(shí)。它實(shí)際上構(gòu)成了對(duì)合伙制的一種辛辣的諷刺。再如我國(guó)１９９７年試點(diǎn)于深圳的合伙制改革，由于企業(yè)登記方面的法律不配套，合伙人僅是對(duì)內(nèi)合伙（只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)的執(zhí)業(yè)許可證書上注明是"合伙"），在工商登記時(shí)仍然為有限責(zé)任公司，對(duì)外并不承擔(dān)所謂的"無(wú)限連帶責(zé)任"，享受了合伙制的利益卻不承擔(dān)合伙制的風(fēng)險(xiǎn)，直接導(dǎo)致了億安科技、銀廣夏、麥科特等丑聞的發(fā)生。這說(shuō)明合伙制的推行不象人們想象的那么簡(jiǎn)單。
4．我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任意識(shí)會(huì)自行增強(qiáng)
過(guò)去我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)，并不是因?yàn)闆]有實(shí)行合伙制，而是因?yàn)榉韶?zé)任的風(fēng)險(xiǎn)尚未充分暴露出來(lái)。"驗(yàn)資爆炸"盡管曾經(jīng)喧囂一時(shí)，相對(duì)于現(xiàn)在發(fā)生的審計(jì)失誤所引起的法律后果而言，只是小巫見大巫。審計(jì)失誤將是真正意義上的訴訟爆炸。即使享受著"有限責(zé)任"的庇護(hù)，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也能夠感覺到巨大的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。一樁虛假陳述案的民事索賠就足以令會(huì)計(jì)事務(wù)所覆滅，審計(jì)瓊民源的中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)銀廣夏的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)安然公司的安達(dá)信先后"消失"，就是最明顯的案例。而且事業(yè)發(fā)展的中斷，職業(yè)信譽(yù)的損害，對(duì)任何一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)都是沉重的打擊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師正在面對(duì)前所未有法律風(fēng)險(xiǎn)，其法律責(zé)任也正在增強(qiáng)。如果僅是為增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任意識(shí)而全面推行合伙制，可能會(huì)傷害那些無(wú)辜的、有良知的專業(yè)人士。
六、結(jié)論
實(shí)施合伙制能夠?yàn)橹袊?guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)一定的利益，但是它并不解決中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的根本問題，更不可能解決中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展面臨的所有問題。而且，目前在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)全面推行合伙制的準(zhǔn)備并不充分。要想推行合伙制，首先應(yīng)著眼于為中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)造一個(gè)盡可能順暢的發(fā)展空間，當(dāng)前要研究的是為有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所向合伙制過(guò)渡創(chuàng)造條件，在"西學(xué)中用"中更要考慮到國(guó)家的具體情況。相關(guān)的制度環(huán)境尚不成熟、制度之間的銜接構(gòu)成尚未考慮周全，強(qiáng)制推行會(huì)造成制度變遷的磨擦成本過(guò)高、乃至改革會(huì)失敗。
參考文獻(xiàn)
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摘自《審計(jì)理論與實(shí)踐》2003年第3期 |
